Kế toán quản trị chi phí môi trường

Kế toán quản trị chi phí môi trường và thực tiễn vận dụng trong các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam

 Ths.Nguyễn Đăng Học*

* Học viện Nông nghiệp Việt Nam

Bài viết hệ thống hóa nội dung của kế toán quản trị chi phí môi trường, thông qua việc tổng quan các tài liệu nghiên cứu đã được công bố và phản ánh thực trạng vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam, nhằm giúp các doanh nghiệp có nhận định đầy đủ hơn về nghiệp vụ này.

Từ khóa: Kế toán quản trị chi phí môi trường; chi phí môi trường; vận dụng; doanh nghiệp sản xuất

Việc sử dụng hệ thống kế toán quản trị (KTQT) môi trường thông qua các công cụ KTQT chi phí môi trường (CPMT) (Environment Cost Management Accounting - ECMA) giúp các nhà quản lý xác định CPMT thường bị ẩn trong các hệ thống kế toán hiện có. Các nghiên cứu trước đây chỉ ra rằng, việc vận dụng ECMA có thể dẫn đến các cơ hội tiết kiệm chi phí (Jasch, 2003), giảm thiểu rủi ro về môi trường và xã hội (Burritt và cộng sự, 2009), cải thiện hiệu suất chất lượng, tăng cường lợi thế cạnh tranh (Dunk, 2007).

Tuy nhiên, thực tế chỉ ra, ECMA mới được áp dụng nhiều ở các nước phát triển. Còn ở các nước đang phát triển, việc vận dụng ECMA trong các doanh nghiệp (DN) còn rất hạn chế và gặp nhiều khó khăn, trong đó có Việt Nam

Để có thể vận dụng được ECMA thì việc nắm vững các nội dung của ECMA là rất quan trọng. Bài viết này sẽ cung cấp một cách có hệ thống nội dung của KTQT CPMT và thực tiễn KTQT CPMT, trong các DN sản xuất tại Việt Nam.

1. Nội dung của KTQT CPMT

Có nhiều nghiên cứu bàn luận và đưa ra các nội dung của ECMA. Các quan điểm này không những không mâu thuẫn với nhau, mà còn bổ sung cho nhau để làm rõ hơn nội dung của ECMA. Nhìn một cách tổng thể, ECMA bao gồm các nội dung sau:

Nhận diện và phân loại CPMT

Để quản trị tốt CPMT, việc đầu tiên và quan trọng nhất là nhận diện CPMT (Environment cost). Có hai quan điểm được sử dụng nhiều trong nhận diện và phân loại CPMT, đó là quan điểm của Tổ chức Liên hợp quốc về phát triển bền vững (UNDSD) và Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC).

Theo UNDSD (2001), CPMT bao gồm chi phí xử lý chất thải, khí thải; chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường; chi phí nguyên liệu, vật liệu của đầu ra không phải là sản phẩm; chi phí chế biến không tạo ra sản phẩm.

Chi phí xử lý chất thải và khí thải, bao gồm:

Chi phí khấu hao: là chi phí khấu hao của các thiết bị xử lý và kiểm soát chất thải như các máy đầm rác, phương tiện thu gom, hệ thống thu hồi nhiệt thải, bộ lọc ô nhiễm không khí, nhà máy xử lý nước thải, đầu tư cho hệ thống giảm tiếng ồn. Ngoài ra, nó còn bao gồm chi phí cho việc thuê bãi rác hay là các khoản đầu tư cho việc cải thiện cảnh quan, khắc phục ô nhiễm môi trường.

Chi phí bảo trì và vật liệu hoạt động: Đó là các chi phí liên quan đến việc bảo trì và các vật liệu cho việc bảo trì, bảo dưỡng các loại máy móc thiết bị xử lý, kiểm soát chất thải, khí thải và các vật liệu cần thiết khác phục vụ cho việc xử lý chất thải như vật liệu lót cho bãi chôn lấp tại chỗ hay các loại hóa chất cho việc xử lý chất thải.

Chi phí nhân viên: Là chi phí nhân viên liên quan đến việc xử lý chất thải, khí thải. Phần này chủ yếu là các chi phí nhân viên liên quan ở các bộ phận thu gom chất thải, bộ phận kiểm soát nước thải, khí thải.

Các khoản thuế, phí, lệ phí: Là các khoản phí, thuế và lệ phí cho việc cấp phép liên quan đến kiểm soát và xử lý chất thải, bao gồm thuế tài nguyên, thuế bảo vệ môi trường, phí xử lý chất thải rắn, phí xử lý nước thải, phí bảo vệ môi trường đối với việc khai thác khoáng sản,... Ở một số quốc gia, thuế, phí môi trường được đánh vào vật liệu và năng lượng đầu vào như một số hóa chất nguy hiểm, một số tài nguyên và ngược lại, một số quốc gia lại đánh vào đầu ra, ví dụ như dựa vào khối lượng chất thải, khí thải.

Các khoản nộp phạt: Là các khoản chi phí phát sinh khi DN không tuân thủ và vi phạm các quy định về môi trường như vi phạm các quy định về thực hiện cam kết bảo vệ môi trường, báo cáo đánh giá tác động môi trường hay có các hành vi gây ô nhiệm môi trường, hành vi vi phạm quy định quản lý chất thải…

Chi phí bảo hiểm trách nhiệm môi trường

Bảo hiểm môi trường là bảo hiểm trách nhiệm gây thiệt hại tới môi trường xung quanh và tới sức khỏe của con người. Trách nhiệm pháp lý về môi trường làm cho các DN gây ra những thiệt hại về môi trường phải có trách nhiệm khắc phục, cải tạo những thiệt hại mà DN đã gây ra. Thông thường, chỉ những hoạt động gây nguy hiểm hoặc có tiềm năng gây nguy hiểm trực tiếp tới con người, làm hỏng tài sản, ảnh hưởng đến đa dạng sinh học,... mới phải chịu trách nhiệm pháp lý nghiêm ngặt. Việc quy định về việc mua bảo hiểm ở các nước, thậm chí cho các ngành sản xuất khác nhau là khác nhau. Có ngành sản xuất việc mua bảo hiểm môi trường là bắt buộc, có ngành là tự nguyện.

Dự phòng cho các khoản chi phí làm sạch, xử lý, đền bù

Mục đích của khoản chi phí này là tính toán và dự phòng các khoản chi phí và nghĩa vụ trong tương lai có thể phát sinh trong hoạt động của DN và có liên quan đến môi trường. Các chi phí này có thể là dự phòng cho trách nhiệm đáp ứng công nghệ hiện đại; trách nhiệm loại bỏ và tái chế chất thải; khắc phục, sửa chữa và dọn dẹp ô nhiễm,…

Chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường

Ngược lại với chi phí xử lý chất thải, khí thải, khoản mục chi phí này phản ánh các chi phí phòng ngừa và chi phí cho các hoạt động quản lý môi trường nói chung, bao gồm:

- Chi phí dịch vụ mua ngoài cho quản lý môi trường: Là chi phí cho tất cả các dịch vụ mua ngoài như dịch vụ tư vấn, đào tạo, kiểm tra, kiểm toán, hoạt động truyền thông liên quan đến vấn đề về môi trường. Tuy nhiên, nhìn chung, các khoản chi phí này thường được tiềm ẩn trong mục “chi phí khác” mà không được nhìn nhận và tách biệt, đó là CPMT. Ngoài ra, chi phí này còn bao gồm các khoản chi phí liên quan đến in ấn báo cáo môi trường và các hoạt động liên quan đến truyền thông. Các khoản chi phí này thường không được thu thập một cách có hệ thống trên một tài khoản hay trung tâm chi phí, mà nó có thể trải khắp trên các tài khoản.

- Chi phí nhân viên cho các hoạt động quản lý môi trường nói chung: Phần này bao gồm nhân sự nội bộ cho các hoạt động quản lý môi trường nói chung, không liên quan trực tiếp đến xử lý khí thải hoặc sản xuất sản phẩm phi sản phẩm. Đó là chi phí nhân công cho các chương trình đào tạo, bao gồm chi phí đi lại, các hoạt động và dự án quản lý môi trường, kiểm toán, tuân thủ và truyền thông.

- Chi phí nghiên cứu và phát triển: Đó là các chi phí thuê ngoài hoặc chi phí nhân viên nội bộ cho các dự án nghiên cứu và phát triển liên quan đến môi trường. Ngày nay, ở các nước phát triển, việc nghiên cứu và phát triển rất được coi trọng vì thông qua đó sẽ giúp tiết kiệm được chi phí, cải tiến năng suất và giảm các tác động đến môi trường.

- Chi phí phát sinh thêm do sử dụng công nghệ sản xuất sạch hơn:

Hầu hết các khoản đầu tư phòng ngừa ô nhiễm liên quan đến một phần cải thiện môi trường và một phần sản xuất được cải thiện theo hướng sạch hơn. Các công nghệ tích hợp hoặc sạch hơn cho phép các quy trình sản xuất hiệu quả hơn, giúp giảm hoặc ngăn chặn phát thải tại nguồn. Thông thường, công nghệ mới cũng sử dụng ít năng lượng hơn, nhanh hơn và có năng lực sản xuất nhiều hơn. Do đó, việc phải đầu tư thêm để sử dụng công nghệ sản xuất sạch hơn cũng được ghi nhận như một loại chi phí phòng ngừa môi trường.

- Chi phí quản lý môi trường khác: Là các khoản chi phí khác liên quan đến bảo vệ môi trường như chi phí tài trợ môi trường sinh thái, chi phí công bố các ấn phẩm về báo cáo môi trường...

Chi phí nguyên, vật liệu của đầu ra phi sản phẩm

Nguyên, vật liệu (NVL) là yếu tố đầu vào của quá trình sản xuất sản phẩm nhưng không phải tất cả NVL đều được tạo nên sản phẩm, mà nó còn tạo ra đầu ra không phải là sản phẩm (chất thải, khí thải). Đó là dấu hiệu của sản xuất không hiệu quả. Do đó, việc xác định giá trị nguyên, vật liệu của đầu ra không phải là sản phẩm là bắt buộc để đánh giá CPMT. Theo UNDSD (2001), chi phí NVL bị lãng phí là yếu tố CPMT quan trọng nhất, chiếm từ 40 - 90% tổng CPMT của DN. Chi phí nguyên, vật liệu bao gồm:

- Nguyên liệu, vật liệu chính: Là các NVL dùng cho sản xuất, nhưng tạo ra đầu ra không phải là sản phẩm, mà là các phế thải, thông thường là ở dạng thải rắn và lỏng và rất hiếm khi tìm thấy ở dạng thái khí. Ngoài ra, nó còn bao gồm các NVL bị thất thoát, hư hỏng, bị phân hủy trong kho.

- NVL phụ trợ: Là những NVL sẽ trở thành một phần của sản phẩm nhưng không phải là thành phần chính. Thông thường, chúng không được theo dõi riêng. Những loại NVL này khi tham gia vào sản xuất cũng sẽ tạo ra những đầu ra không phải là sản phẩm nên cũng cần ước tính để đánh giá CPMT.

- Bao bì: Bao bì sản phẩm chủ yếu sẽ rời khỏi công ty cùng với sản phẩm, nhưng cũng có một tỷ lệ nhất định bao bì bị tổn thất do hư hỏng, mất mát. Do đó, giá trị vật liệu của bao bì bị lãng phí nên được ước tính và coi là chi phí tạo ra chất thải. Ngoài ra, bao bì của vật liệu cũng là nguyên nhân tạo nên chất thải nếu không được tái sử dụng.

- Chi phí vật liệu hoạt động: Loại chi phí này gồm các vật liệu không dùng cho sản xuất và không phải là một phần của sản phẩm, chẳng hạn như các vật liệu dùng cho hành chính, văn phòng phẩm hay các vật liệu xây dựng như sơn, dung môi dùng cho việc sửa nhà xưởng. Tuy nhiên, nó cũng sẽ tạo ra chất thải nên cần được xác định và ghi nhận. Khái niệm này khác với chi phí vật liệu dùng để vận hành các loại máy móc, thiết bị xử lý chất thải, khí thải như đã trình bày ở trên.

- Năng lượng: Bao gồm điện, xăng dầu, than,… Phần năng lượng tạo ra chất thải được xác định theo tỷ lệ của quá trình chuyển đổi năng lượng không có ích trong hoạt động sản xuất (phần hiệu suất mất mát trong sử dụng năng lượng do tạo ra chất thải).

- Nước: Là lượng nước sử dụng cho sản xuất nhưng không đi vào sản phẩm mà tạo ra nước thải. Đối với một số ngành sản xuất thực phẩm thì lượng nước có thể đi vào sản phẩm thì cần xác định tỷ lệ cho lượng nước tạo ra sản phẩm phi sản phẩm (nước thải).

Chi phí chế biến tạo ra đầu ra không là sản phẩm

Để tạo ra các đầu ra không phải là sản phẩm, không chỉ có NVL mà cũng trải qua quá trình chế biến. Do đó, chi phí lao động và các chi phí sản xuất chung khác (như chi phí khấu hao máy móc, chi phí vật liệu dùng chung cho nhu cầu phân xưởng, chi phí điện, nước và các dịch vụ mua ngoài khác,...) của đầu ra không phải là sản phẩm cũng được ghi nhận là CPMT.

Theo IFAC (2005), CPMT bao gồm các loại như được thể hiện ở Bảng 1.

Bảng 1: Các loại CPMT (theo IFAC, 2005)

Còn có các quan điểm khác về CPMT được các nhà nghiên cứu đưa ra như:

Theo Jasch (2003), CPMT được chia thành 4 loại: Thứ nhất, là các chi phí về xử lý chất thải và khí thải, bao gồm các NVL, lao động, chi phí bảo trì máy móc thiết bị phục vụ xử lý chất thải, các khoản bảo hiểm và dự phòng cho các khoản nợ môi trường; Thứ hai, chi phí quản lý và phòng ngừa. Trọng tâm của loại chi phí này là các khoản chi phí hàng năm để ngăn ngừa chất thải, khí thải; Thứ ba, chi phí NVL (bao gồm cả năng lượng, nước) bị lãng phí do tạo đầu ra phi sản phẩm; Thứ tư, là chi phí sản xuất của đầu ra phi sản phẩm, bao gồm chi phí NVL, chi phí nhân công, chi phí khấu hao máy móc và chi phí NVL vận hành.

Theo cách phân loại của Emerz (2005), CPMT được chia thành chi phí bên trong và chi phí bên ngoài. Chi phí bên trong bao gồm các chi phí phục hồi vùng bị ô nhiễm, chi phí quản lý chất thải, hay các chi phí khác nhằm cải thiện chất lượng môi trường. Trong đó, chi phí trực tiếp là các chi phí được xác định bởi các hoạt động cụ thể tới từng vùng, từng loại ô nhiễm hay quản lý chất thải. Chi phí gián tiếp là các chi phí cho nhân lực, chi phí nghiên cứu phát triển. Trong khi đó, chi phí bên ngoài là sự tác động của các hoạt động của công ty đến xã hội và môi trường, có thể bị ảnh hưởng trong tương lai như ô nhiễm đất, ô nhiễm không khí hay nguồn nước.

Xây dựng định mức và lập dự toán CPMT

Xây dựng định mức CPMT

Để phục vụ cho chức năng lập kế hoạch và kiểm soát CPMT trong DN, nhà quản trị cần tiến hành xây dựng định mức và lập dự toán CPMT cho DN. Công việc này đòi hỏi sự phối hợp hoạt động của nhiều bộ phận/phòng/ban trong DN và cũng là một công cụ khuyến khích hoạt động môi trường có hiệu quả từ các bộ phận trong DN.

Xây dựng định mức là một công cụ hiệu quả để quản lý chi phí dựa trên cơ sở loại bỏ sự bất hợp lý và kém hiệu quả của hoạt động sản xuất - kinh doanh, bằng việc thực hiện các giải pháp khắc phục. Tuy nhiên, công cụ này chỉ được triển khai trong điều kiện các DN có quy mô lớn, nguồn lực dồi dào, đã đạt được các tiêu chuẩn về mặt kỹ thuật và khá ổn định về công nghệ. CPMT trong DN gồm nhiều loại, trong đó có những chi phí rất khó đo lường. Vì vậy, định mức chi phí hiện hành thường chỉ xây dựng được cho chi phí xử lý chất thải. Định mức chi phí xử lý một đơn vị chất thải được căn cứ vào thống kê kinh nghiệm để xác định. Định mức này cần xác định riêng cho chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung bao gồm cả định mức lượng, định mức giá và định mức chi phí.

Dự toán CPMT

Cũng giống như chi phí sản xuất - kinh doanh khác, quá trình lập dự toán CPMT cũng tuân thủ theo các nguyên tắc, trình tự và phương pháp lập dự toán chi phí của KTQT chi phí truyền thống. Bộ phận lập dự toán CPMT là bộ phận KTQT chi phí của DN. Căn cứ lập dự toán CPMT là kế hoạch hoạt động môi trường của DN và định mức CPMT. Dự toán CPMT trong DN được lập cho mỗi năm kế hoạch, tại thời điểm đầu năm. Cách thức lập dự toán như sau:

- Dự toán chi phí xử lý chất thải: Trước hết, DN cần lập dự toán lượng chất thải cần xử lý dựa vào dự toán khối lượng sản phẩm sản xuất và tỷ lệ phế liệu, chất thải đã xác định được từ kết quả thống kê kinh nghiệm. Sau đó, DN có thể lập dự toán lượng NVL cần mua trên cơ sở dự toán lượng NVL cần sử dụng để xử lý chất thải, NVL thất thoát trong quá trình sản xuất (hao hụt, tạo ra phế liệu), lượng NVL tồn đầu kỳ (+) và cuối kỳ (-). Từ đó, xác định dự toán giá trị NVL cần mua theo định mức giá đơn vị NVL đã có. Đối với dự toán chi phí nhân công trực tiếp, cần xác định riêng dự toán thời gian lao động và dự toán chi phí nhân công trực tiếp. Trong đó, dự toán thời gian lao động xác định dựa vào dự toán lượng chất thải và định mức thời gian sản xuất sản phẩm. Nếu có thể, DN có thể xác định thời gian lao động để sản xuất ra phế liệu, chất thải. Tuy nhiên, đây là công việc rất khó thực hiện do tính chất phức tạp của quá trình sản xuất. Mức dự toán chi phí nhân công trực tiếp xác định dựa vào dự toán thời gian lao động và định mức giá của mỗi đơn vị thời gian lao động. Đối với các CPMT chung, DN có thể lập chung hoặc riêng cho từng khoản chi phí (phí môi trường, khấu hao thiết bị thu hồi và xử lý chất thải...). Dự toán này được lập dựa trên quy định của Nhà nước về phí môi trường, kết quả thống kê kinh nghiệm các kỳ trước.

- Dự toán chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường: Dự toán này được xác định dựa trên thống kê kinh nghiệm về chi phí đã được báo cáo ở các kỳ trước và kế hoạch hoạt động môi trường trong năm kế hoạch của DN để ước tính số chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường cho năm nay. Trong thực tế, chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm được tập hợp trong chi phí quản lý DN nên dự toán chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường thường được xác định theo tỷ lệ phần trăm (dựa trên cơ sở thống kê kinh nghiệm) so với dự toán chi phí quản lý DN.

- Dự toán chi phí chất thải: Dự toán này được lập dựa trên cơ sở dự toán chi phí sản xuất và tỷ lệ hiệu suất sản xuất sản phẩm (theo ước tính của bộ phận sản xuất dựa trên thống kê kinh nghiệm các kỳ trước).

- Dự toán chi phí chất thải: Dự toán này được lập dựa trên cơ sở dự toán chi phí sản xuất và tỷ lệ hiệu suất sản xuất/hiệu suất tạo ra chất thải (theo ước tính của bộ phận sản xuất dựa trên thống kê/kinh nghiệm).

Phương pháp xác định CPMT

Mặc dù CPMT là loại chi phí xảy ra hầu hết ở các doanh nghiệp, đặc biệt là các DN sản xuất nhưng chúng mới được thể hiện một phần nhỏ, còn phần chính vẫn đang bị ẩn hoặc chưa được phản ánh. Do đó, tác động của vấn đề môi trường trong chi phí sản xuất thường không được để ý và quan tâm đúng mức. Các loại CPMT có thể nhận thấy ngay như chi phí xử lý chất thải, rác thải, các khoản tiền phạt do vi phạm luật môi trường,… Tuy nhiên, những khoản chi phí này chỉ chiếm một phần nhỏ.

Một số loại phí môi trường thường bị “ẩn” và khó xác định như chi phí năng lượng tạo ra chất thải, chi phí NVL phát thải, chi phí quản lý quá trình xử lý chất thải, chi phí nhân công xử lý chất thải, chi phí hao mòn máy móc thiết bị xử lý chất thải, trách nhiệm pháp lý,... Các loại CPMT thường bị ẩn trong các tài khoản chi phí chung. Do đó, cần phải bóc tách các chi phí này và phân bổ vào các sản phẩm, quy trình, hệ thống một cách thích hợp. Điều này sẽ giúp DN dự toán chi phí sản xuất chính xác và nhà quản trị đạt được mục tiêu cắt giảm chi phí, cải thiện chất lượng môi trường.

Tùy theo mục đích sử dụng thông tin và yêu cầu quản trị chi phí của nhà quản lý mà phạm vi chi phí được xác định cho các đối tượng chi phí khác nhau, hình thành nên các phương pháp xác định chi phí. Theo UNDSD (2001), IFAC (2005) phương pháp xác định CPMT được áp dụng phổ biến bao gồm: Phương pháp truyền thống; Phương pháp chi phí theo hoạt động (ABC); Phương pháp dòng vật liệu (MFCA); Phương pháp xác định theo chu kỳ sống của sản phẩm (LCA).

Phương pháp truyền thống

Trong kế toán truyền thống, CPMT trực tiếp được tập hợp cho từng sản phẩm, từng trung tâm chi phí. Còn chi phí gián tiếp được tập trung và sau đó phân bổ cho từng sản phẩm, từng trung tâm chi phí.

Đối với các CPMT liên quan đến quá trình sản xuất như chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung tại các phân xưởng sản xuất nhưng không tạo thành sản phẩm (đầu ra phi sản phẩm hay chất thải) thì được tập hợp vào chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung (chi tiết sản xuất). Cuối kỳ, căn cứ vào số chi phí thực tế phát sinh đã tập hợp được và hiệu suất sản xuất để xác định phần CPMT ẩn trong các chi phí sản xuất này.

Đối với CPMT truyền thống (chi phí xử lý chất thải), các DN có thể sử dụng tài khoản chi phí để tích hợp các chi phí không phải CPMT và CPMT hoặc mở riêng tài khoản để phản ánh số chi phí này. Các CPMT phát sinh từ bộ phận xử lý môi trường như phân xưởng xử lý nước thải, lò đốt rác,… thì sẽ được tập hợp vào chi phí sản xuất chung và có thể mở tài khoản chi tiết. Cuối kỳ, khi xác định giá thành các chi phí này được phân bổ cho đối tượng chịu chi phí là sản phẩm (hoặc nhóm sản phẩm). Có hai cách thức để tiến hành phân bổ CPMT chung cho đối tượng chịu chi phí là phân bổ theo một tiêu thức và phân bổ theo nhiều tiêu thức (lượng chất phát tán hoặc lượng chất thải được xử lý; độ độc hại của chất phát tán hoặc lượng chất thải được xử lý; tác động môi trường thêm của chất phát tán; chi phí liên quan đến việc xử lý các loại chất thải hoặc chất phát tán khác).

Mặc dù phương pháp truyền thống có ưu điểm là đơn giản và tiết kiệm, nhưng nó có một số nhược điểm như phân bổ CPMT không chính xác khi mà nó phong phú và phức tạp; CPMT được chứa trong các tài khoản chung, vì vậy không có sự kết nối giữa chi phí với các hoạt động. Điều đó, làm cho chúng ta không hiểu được chi phí nào là phù hợp, làm méo mó mối quan hệ giữa chi phí và doanh thu sản phẩm, dẫn đến các quyết định sai.

Phương pháp dựa trên hoạt động ABC

Rogers và Kristof (2003) chỉ ra rằng, ABC có thể được áp dụng trong kế toán môi trường để phân bổ CPMT chính xác hơn. ABC cung cấp thông tin chi phí chính xác hơn, do đó sẽ tạo ra sự hiểu biết về khả năng sinh lời của mỗi sản phẩm. Phương pháp chi phí theo hoạt động (ABC) sẽ theo dõi CPMT đến từ sản phẩm dựa trên cơ sở các hoạt động, vì vậy sẽ tạo ra thông tin chi phí hữu ích, chính xác. Số liệu CPMT ẩn trong các tài khoản chung cũng sẽ được nhận diện và kết quả là giá thành sản phẩm sẽ được thiết lập chính xác hơn.

Một tác giả khác là Capusneanu (2008) cho rằng, dựa trên thông tin ABC cung cấp, nhà quản trị tạo ra được các quyết định cho định giá sản phẩm, thiết kế sản phẩm và đánh giá hoạt động. Điều này khắc phục được những hạn chế của phương pháp truyền thống. Theo Capusneanu (2008), về cơ bản thì phương pháp chi phí dựa trên hoạt động gồm 4 bước thực hiện:

Bước 1: Xác định các hoạt động môi trường liên quan

Bước 2: Phân loại CPMT

Bước 3: Xác định nguồn lực cho mỗi hoạt động và thước đo hoạt động

Bước 4: Phân bổ CPMT và các hoat động

Phương pháp chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm (LLC)

Sự phức tạp của quá trình sản xuất và sự cạnh tranh ngày càng gay gắt, đòi hỏi các DN phải theo dõi và phân tích các chi phí phát sinh không chỉ trong quá trình sản xuất mà còn ở giai đoạn trước và sau quá trình sản xuất. Phương pháp LLC được sử dụng để xác định chi phí ở tất cả các giai đoạn từ thiết kế -> sản xuất -> sử dụng -> bảo hành -> xử lý (tái sử dụng, loại bỏ hay tái chế). Mục đích của phương pháp này là để giảm thiểu chi phí ở mỗi giai đoạn của chu kỳ sống, mang lại lợi ích kinh tế cho cả người sản xuất và người tiêu dùng (Lê Thị Tâm, 2017).

LCC ra đời vào thập niên 1960 và được ứng dụng đầu tiên ở Mỹ sau đó là ở các nước phát triển ở châu Âu như Thụy Điển, Đan Mạch, Na Uy, Hà Lan... Phương pháp này được chú ý nhiều và được coi như là công cụ hữu ích hỗ trợ cho quản trị nội bộ và đặc biệt là quản trị môi trường. Theo Phạm Đức Hiếu và Trần Thị Hồng Mai (2012), các bước xác định CPMT theo phương pháp LLC gồm:

Bước 1: Thiết lập phạm vi: Xác định các vấn đề môi trường có thể xảy ra ở các giai đoạn trong chu kỳ sống của sản phẩm.

Bước 2: Phân tích chu kỳ sống sản phẩm, đặc biệt là đặc điểm quy trình kỹ thuật sản xuất sản phẩm

Bước 3: Đánh giá tác động của chu kỳ sống: Thường được thực hiện bởi chuyên gia tư vấn hoặc nhóm nội bộ có kiến thức và kinh nghiệm trong từng giai đoạn của chu kỳ sống nhằm ước lượng, đánh giá tác động đến môi trường. Từ đó, xác định CPMT trong từng giai đoạn trong vòng đời của sản phẩm.

Bước 4: Đánh giá cải tiến: Giai đoạn cuối cùng của LCC là đánh giá các cơ hội cho việc giảm tác động môi trường của sản phẩm hoặc quá trình, xem xét thế mạnh của sản phẩm trong mối quan hệ với môi trường. Cơ hội giảm tác động môi trường bao gồm giảm năng lượng, nguyên liệu tiêu hao; giới thiệu hệ thống vòng đời sản phẩm; giảm thiểu các hoạt động gây ra những ảnh hưởng tiêu cực đến môi trường và giảm thiểu chất thải.

Mặc dù LCC giúp các DN đánh giá được tác động của môi trường trong từng giai đoạn, nhưng việc thực hiện nó rất phức tạp và đòi hỏi cao về sự am hiểu các giai đoạn của chu kỳ sống cũng như tác động môi trường của từng chu kỳ.

Phương pháp dòng vật liệu (MFCA)

Phương pháp MFCA ra đời và phát triển vào cuối năm 1990, lần đầu tiên được ứng dụng tại Đức vào năm 1999, sau đó được giới thiệu tại Nhật Bản năm 2000. Tầm quan trọng của MFCA ngày càng tăng lên và nhận được sự quan tâm của nhiều tổ chức, nhà nghiên cứu. Theo Lang và cộng sự (2005) trích trong Lê Thị Tâm (2017), MFCA được coi như là một trong những phương pháp phát triển nhất để xác định CPMT. Trong nghiên cứu của mình, trên cơ sở tổng quan từ các nghiên cứu trên thế giới, tác giả Lê Thị Tâm (2017) chỉ ra, MFCA là phương pháp hữu ích để xác định CPMT, từ đó có thể giúp các DN giảm tác động môi trường và tăng hiệu quả tài chính. Đặc biệt, MFCA làm nổi bật tương quan giữa chi phí của sản phẩm và chi phí tổn thất vật liệu (chi phí vật liệu của đầu ra không là sản phẩm). Do đó, MFCA sẽ thúc đẩy tăng tính minh bạch của các hoạt động sử dụng vật liệu thông qua theo dõi, xác định, đo lường cả thông tin hiện vật và thông tin tiền tệ của cả sản phẩm và phi sản phẩm (chất thải). Những thông tin này giúp cho nhà quan lý tìm kiếm cơ hội nâng cao hiệu quả sử dụng năng lượng, vật liệu, giảm tác động môi trường và chi phí liên quan cũng như tăng khả năng ứng dụng công nghệ sản xuất sạch hơn, giảm thiểu chất thải.

Vấn đề quan trọng nhất của phương pháp MFCA là xác định được khối lượng nguyên liệu, vật liệu đầu vào tham gia sản xuất để tạo ra sản phẩm tích cực và đầu ra không phải là sản phẩm (chất thải), hay còn gọi là cân bằng vật liệu (UNDSD, 2001; IFAC, 2005). Sự cân bằng khối lượng vật liệu được xác định dựa trên giả định là định luật bảo toàn vật chất, hay nói cách khác, toàn bộ NVL đưa vào sản xuất sẽ tạo đầu ra (có thể là sản phẩm hoặc chất thải). Vì vậy, yếu tố đầu vào và yếu tố đầu ra phải được cân bằng. Thể hiện ở công thức sau:

Khối lượng vật liệu đầu vào = Khối lượng sản phẩm tạo ra + Khối lượng chất thải tạo thành

Dựa vào lượng chất thải tạo ra và đơn giá vật liệu, có thể xác định chi phí vật liệu của chất thải theo công thức sau:

Chi phí vật liệu của chất thải = Khối lượng chất thải tạo thành x Đơn giá vật liệu

Tuy nhiên, theo quan điểm của MFCA thì ngoài chi phí vật liệu của chất thải, CPMT còn bao gồm chi phí hệ thống, chi phí năng lượng, chi phí xử lý và quản lý chất thải. Trong đó, chi phí hệ thống và chi phí năng lượng được phân bổ theo tỷ lệ chi phí vật liệu tổn thất. Chi phí quản lý và xử lý chất thải được tính hết cho chi phí tổn thất vật liệu.

Phương pháp MFCA được áp dụng cho hầu hết các lĩnh vực sản xuất và ở bất kỳ quy mô sản xuất nào. Tuy nhiên, phương pháp này chỉ xác định được CPMT liên quan đến sử dụng vật liệu trong quá trình sản xuất, mà không xem xét được các chi phí ở các giai đoạn trước và sau quá trình sản xuất. Do đó, cần sử dụng kết hợp nhiều phương pháp. Mặt khác, MFCA chỉ phù hợp với các DN có chi phí vật liệu chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí hoạt động của DN.

Báo cáo CPMT và chỉ số đánh giá hiệu quả môi trường

Báo cáo CPMT

Báo cáo CPMT là một bộ phận của hệ thống quản trị DN, được lập để cung cấp các dữ liệu môi trường cho các nhà quản trị DN nhằm trợ giúp cho việc ra quyết định liên quan đến cải thiện hiệu quả môi trường cũng như kiểm soát CPMT. Các thông tin môi trường trong báo cáo CPMT bao gồm cả thông tin hiện vật và thông tin tiền tệ. Trong đó, thông tin tiền tệ xem xét đến các khía cạnh chi phí về môi trường, còn thông tin hiện vật cung cấp một công cụ để đảm bảo tuân thủ quy định cụ thể (Schaltegger và Burrit, 2000).

Chỉ số đánh giá hiệu quả môi trường

Hiệu quả môi trường của DN là một yếu tố quan trọng bởi vì cải thiện hiệu quả môi trường sẽ làm tăng giá trị của DN, giúp DN phát triển bền vững hơn. Rất nhiều nhà quản lý của DN có nguyện vọng được biết chỉ số đánh giá hiệu quả môi trường (EPIs). EPIs là sự kết hợp giữa chỉ số tài chính và hiệu quả môi trường, do vậy EPIs sẽ cung cấp thông tin làm tăng chất lượng các quyết định của nhà quản lý DN trong việc quyết định đầu tư, phân tích tài chính. Mặt khác, sử dụng EPIs giúp các DN phân bổ nguồn lực hiệu quả hơn từ đó sẽ góp phần tăng lợi nhuận của DN.

Các thông tin trên báo cáo CPMT sẽ giúp tạo ra các chỉ số hiệu quả môi trường và nó cũng được thể hiện qua thước đo tiền tệ như tổng chi phí nước thải, tổng chi phí quản lý, phòng ngừa ô nhiễm hàng năm và thông tin hiện vật như tổng lượng nước ngọt sử dụng hàng năm, tổng lược nước thải, khí thải hàng năm,...

2. Thực tiễn KTQT CPMT trong các DN sản xuất ở Việt Nam

Mặc dù KTQT CPMT (ECMA) mang lại lợi ích rất lớn trong quản trị DN nhưng mức độ quan tâm và thực hiện ECMA của các DN ở Việt Nam nói riêng và các quốc gia đang phát triển nói chung, còn rất hạn chế. Trong những năm qua, đã có một số nghiên cứu về ECMA ở các DN, ở các lĩnh vực sản xuất khác nhau được thực hiện ở Việt Nam như: các DN sản xuất ở Thanh Hóa (Lê Thị Minh Huệ, 2019); DN sản xuất gạch (Lê Thị Tâm, 2017); DN sản xuất thép (Nguyễn Thị Nga, 2017); DN chế biến thủy sản (Ngô Thị Hoài Nam, 2017); DN dầu khí (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017). Các nghiên cứu này chỉ ra, thực trạng KTQT CPMT trong các DN sản xuất ở Việt Nam được thể hiện qua các điểm sau:

Về nhận diện và phân loại CPMT

Kết quả nghiên cứu được thực hiện bởi các tác giả tại các DN sản xuất chỉ ra CPMT được nhận diện và phân loại ở hầu hết các DN. Tùy thuộc vào từng lĩnh vực sản xuất mà CPMT được nhận diện và phân loại khác nhau. Tuy nhiên, có một điểm chung là các CPMT được nhận diện là chi phí gắn với quá trình xử lý chất thải cuối cùng (chi phí cuối đường ống – end of pipe). Điều này cũng phù hợp với thực tiễn ở nhiều quốc gia trên thế giới. Chẳng hạn như, đối với các DN sản xuất thép, CPMT được nhận diện bao gồm: Chi phí xử lý chất thải, phát thải; chi phí sữa chữa, cải tạo thiết bị phục vụ môi trường; chi phí trồng cây; thuế, phí, lệ phí môi trường; chi phí trang bị cho người lao động tránh tác hại của môi trường,… Còn đối với DN dầu khí thì CPMT được nhận diện gồm: chi phí quan trắc môi trường; chi phí khảo sát điều kiện vệ sinh lao động của nhà máy; phí bảo vệ môi trường; chi phí vệ sinh cảnh quan nhà máy,….

Kế toán CPMT

Thực trạng cho thấy, hầu hết các DN đều theo dõi và phản ánh CPMT nhưng có rất nhiều CPMT quan trọng bị ẩn trong các tài khoản tổng hợp (thường là chi phí sản xuất chung và chi phí quản lý DN). Chẳng hạn ở một số DN sản xuất dầu khí, CPMT được nhận diện như là chi phí quan trắc môi trường, chi phí khảo sát điều kiện vệ sinh nhà máy,… được phản ánh vào tài khoản “Chi phí sản xuất chung”; chi phí nhân viên quản lý môi trường được hạch toán vào tài khoản “Chi phí quản lý DN”; tại Công ty Cổ phần Bia Thanh Hóa, chi phí khấu hao hệ thống xử lý chất thải được theo dõi trên tài khoản “Chi phí quản lý DN”; hay tại Công ty Cổ phần Xuất nhập khẩu Thủy sản Thanh Hóa chi phí bảo vệ môi trường thường xuyên như chi phí đánh giá tác động môi trường định kỳ được theo dõi trên các tài khoản 6427, tài khoản 6428 (Lê Thị Minh Huệ, 2019)… Sau đó, những chi phí nào liên quan đến sản xuất sẽ được phân bổ cho các đối tượng tập hợp chi phí để tính giá thành sản phẩm còn chi phí quản lý DN thì không được tiến hành phân bổ (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017; Lê Thị Lâm, 2018). Ngoài ra, chi phí NVL sản xuất tạo ra sản phẩm phi sản phẩm (chất thải, nước thải) và chi phí chế biến tạo ra nước thải, chất thải không được tính toán và ghi nhận riêng biệt và được ghi nhận hết vào chi phí sản xuất trực tiếp.

Chẳng hạn, tại Công ty BSR thuộc Tập đoàn Dầu khí Việt Nam, chi phí vật liệu, nhân công, khấu hao của đầu ra phi sản phẩm đều được ghi nhận vào tài khoản “Chi phí NVL trực tiếp” và tài khoản “Chi phí nhân công trực tiếp”. dẫn đến việc xác định giá thành sản phẩm bị ảnh hưởng và nhà quản lý không biết được nơi nào để tìm thông tin CPMT cũng như phạm vi và mức độ phát sinh CPMT.

Phương pháp xác định CPMT

Như đã đề cập ở trên, hầu hết CPMT không được theo dõi riêng cho từng sản phẩm hay từng hoạt động tạo ra nó mà được tập hợp chung và ẩn trong các tài khoản chung. Sau đó, những chi phí này được phân bổ theo phương pháp truyền thống là dựa trên những tiêu thức nhất định như theo khối lượng sản phẩm, số giờ lao động, số giờ máy hay định mức sản xuất.

Tỷ lệ các DN phân bổ CPMT theo hoạt động (ABC) hay theo chu kỳ sống của sản phẩm là rất hạn chế. Chẳng hạn như, trong các DN sản xuất thép ở Việt Nam chỉ có khoảng 10% số DN áp dụng phương pháp phân bổ chi phí theo hoạt động, còn gần 90% là phân bổ theo phương pháp truyền thống (Nguyễn Thị Nga, 2017). Do đó, nhà quản lý không nhận biết được các chi phí thực của sản phẩm vì chi phí này nằm ngoài sự kiểm soát của họ, từ đó sẽ đưa ra các quyết định sai lầm về giá thành sản phẩm. Ví dụ như tại các DN sản xuất gạch, chi phí xử lý chất thải là loại chi phí khá cao đối với sản phẩm gạch nung nhưng lại không đáng kể đối với gạch không nung, nhưng chi phí này lại được tập hợp chung và phân bổ theo khối lượng sản phẩm, dẫn đến chi phí cho từng sản phẩm sai và giá thành không chính xác (Lê Thị Tâm, 2018).

Xây dựng định mức và dự toán CPMT

Việc xây dựng định mức và lập dự toán CPMT là một trong những nội dung quan trọng của ECMA, nhưng ở hầu hết các DN Việt Nam hiện nay, việc thực hiện nội dung này là rất hạn chế. Hầu hết các DN đều xây dựng định mức và lập dự toán chi phí sản xuất nhưng không thực hiện xây dựng định mức và lập dự toán riêng CPMT được. Lý do là, hệ thống kế toán hiện tại của các đơn vị chỉ chứa đựng các thông tin về định mức NVL, năng lượng sử dụng cho sản xuất (có trong định mức và kế hoạch sản xuất), mà không có định mức NVL, năng lượng bị tổn thất.

Hơn nữa, thông tin CPMT thường bị ẩn bên trong các khoản mục chung nên KTQT không nhìn nhận rõ được CPMT và không biết được mức độ, phạm vi phát sinh chi phí, do đó khó khăn trong việc lập dự toán CPMT. Cụ thể, 100% các DN thuộc Tập đoàn Dầu khí Việt Nam không lập dự toán CPMT riêng biệt, mà các CPMT được nhận diện đều được trình bày trong kế hoạch An toàn – Sức khỏe – Môi trường hoặc kế hoạch bảo hộ lao động của DN (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017); 100% DN sản xuất ở Thanh Hóa không lập định mức và dự toán CPMT riêng. Chỉ có một số DN đã bổ sung phần định mức chi phí xử lý chất thải trong định mức kinh tế - kỹ thuật của công nghệ xử lý nước thải (Lê Thị Minh Huệ, 2019). Hay, ở hầu hết các DN sản xuất thép, bộ phận KTQT không tiến hành xây dựng định mức CPMT riêng biệt mà chỉ tiến hành xây dựng định mức/kế hoạch chi phí sản xuất kinh doanh theo yếu tố chi phí (Nguyễn Thị Nga, 2017).

Lập báo cáo cáo CPMT và đánh giá hiệu quả môi trường

Thực tế, các DN đã lập một số báo cáo liên quan đến vấn đề môi trường như báo cáo tác động môi trường, báo cáo quan trắc môi trường hay cam kết môi trường để chứng minh hành động của mình hướng đến trách nhiệm môi trường. Tuy nhiên, hầu hết ở các DN báo cáo CPMT chưa được chú trọng. Điều này được lý giải, là do CPMT không được theo dõi và kiểm soát thường xuyên nên việc thực hiện lập báo cáo CPMT là rất khó khăn. Hơn thế nữa, các nhà quản lý đang có sự ưu tiên thấp về vấn đề quản lý môi trường hay sử dụng thông tin môi trường trong quản lý. Ngoài ra, hiện nay ở các DN, thông tin môi trường có xu hướng thiên về thông tin tiền tệ (thể hiện qua các chi phí), còn thông tin về hiện vật rất ít được áp dụng.

Hiện nay, ở các DN sản xuất, việc đánh giá hiệu quả môi trường thông qua các chỉ số EPI không được chú trọng. Các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả môi trường thường chỉ là các chỉ tiêu tuyệt đối như khối lượng vật liệu sử dụng, khối lượng nước thải, khối lượng chất rắn mà hạn chế trong việc sử dụng các chỉ tiêu tương đối, đặc biệt là chỉ tiêu kết hợp giữa thông tin tiền tệ và thông tin hiện vật.

3. Kết luận

Kế toán bền vững trở thành mục tiêu chính của các tổ chức thông qua phát triển hệ thống kế toán truyền thống, bao gồm việc phát triển KTQT, trong đó việc áp dụng KTQT CPMT sẽ góp phần giúp các DN đạt được mục tiêu đó.

Nội dung của KTQT CPMT được thể hiện thông qua 4 nội dung chính, gồm: Nhận diện và phân loại CPMT; Xây dựng định mức và lập dự toán CPMT; Phương pháp xác định CPMT và Lập báo cáo CPMT và đánh giá hiệu quả môi trường.

Tuy nhiên, thực tiễn áp dụng KTQT CPMT trong các DN sản xuất ở Việt Nam chỉ ra, mặc dù CPMT đã được nhận diện và phân loại nhưng việc ghi chép, phản ánh còn rất hạn chế. Nhiều CPMT quan trọng còn bị “ẩn” trong các khoản chung và tập hợp chung vào chi phí sản xuất. Phương pháp xác định CPMT chủ yếu được áp dụng là phương pháp truyền thống nên dẫn đến các thông tin sai lệch về chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm.

Hầu hết, các DN chưa thực hiện xây dựng định mức, lập dự toán CPMT riêng biệt và chỉ được lồng ghép trong định mức, kế hoạch sản xuất. Việc lập báo cáo CPMT và đánh giá hiệu quả môi trường chưa được chú trọng.

Tài liệu tham khảo

1. Burritt, R. L., Herzig, C., & Tadeo, B. . (2009). Environmental management accounting for cleaner production: the case of a Philippine rice mill. Journal of Cleaner Production, 17.
2. Capusneanu, S. (2008). Implementation oppotunities of Green Accounting for Activity-Based Cost (ABC) in Romania. Theorical and Applied Economic Journal, 1158.
3. Dunk, S. . (2007). Assessing the Effects of Product Quality and Environmental Management Accounting on the Competitive Advantage of Firms. Australasian Accounting, Business and Finance Journal, 1(1).
4. Emerz, A. (2005). Environmental Accounting. Business Review, 12–14
5. IFAC. (2005). International Guidance Document: Environmental Management Accoungting. International Federation of Accountants.
6. Jasch, C. (2003). The use of environmental management accounting (EMA) for identifying environmental costs. Journal of Cleaner Production, 11.
7. Rogers, G., & Kristof, J. (2003). Reducing Operational and Product costs through Environmental Accounting. Environmental Quality Management, 17–42.
8. UNDSD. (2001). Environmental Management Accounting Procedures and Principles. United Nations Division for Sustainable Development, Newyork.
9. Hoàng Thị Bích Ngọc (2017). KTQT CPMT trong các DN chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn Dầu khí quốc gia Việt Nam. LATS Trường Đại học Thương mại.
10. Lại Thị Minh Huệ. (2019). KTQT CPMT tại các DN sản xuất tại Thanh Hóa. Tạp chí Tài chính, 2.
11. Lê Thị Tâm (2017). Nghiên cứu KTQT CPMT trong các DN sản xuất Gạch tại Việt Nam. LATS, Trường Đại học Kinh tế Quốc Dân.
12. Ngô Thị Hoài Nam (2017). KTQT CPMT tại các DN chế biến thủy sản Việt Nam. LATS, Trường Đại học Thương mại.
13. Nguyễn Thị Nga (2017). KTQT CPMT trong các DN sản xuất Thép ở Việt Nam. LATS trường Đại học Kinh tế Quốc Dân.
14. Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai. (2012). Kế toán môi trường trong DN. Nhà xuất bản Giáo dục Việt Nam..